Quelle fiscalité pour un bail à construction ?

Souvent confondu avec le bail emphytéotique, le bail à construction présente une fiscalité qui lui est propre, notamment en termes de revenus fonciers durant puis à échéance du bail.

Le bail à construction établit une relation entre d’un côté le bailleur, propriétaire d’un terrain (il peut s’agir d’un particulier, d’une collectivité, d’une entreprise, etc.) et de l’autre le preneur, aussi appelé locataire, chargé de la construction d’édifices sur ledit terrain. L’article L251-1 du Code de la construction et de l’habitation définit ce bail à construction comme un "bail par lequel le preneur s’engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d’entretien pendant toute la durée du bail". L’obligation de construction se présente comme le critère déterminant dans la définition d’un bail à construction, et comme le principal élément qui permet de le différencier du bail emphytéotique.

Sur le plan pratique, le bail à construction et le bail emphytéotique présentent en effet de nombreuses similitudes. Il s’agit, dans les deux cas, d’un bail consenti pour une longue durée (entre 18 ans et 99 ans), et qui confère au preneur un droit réel immobilier. Par nature, le bail à construction comme le bail emphytéotique doivent tous deux faire l’objet d’une publication auprès du service de publicité foncière du lieu de l’immeuble pour avoir une reconnaissance juridique. Passées ces similitudes, le bail à construction et le bail emphytéotique présentent des caractéristiques propres qui permettent de les différencier. A l’inverse du bail à construction, l’obligation de construire n’est pas un élément déterminant dans la souscription d’un bail emphytéotique. Par ailleurs, le sort des constructions en fin de bail n’est pas le même en fonction du type de bail :

• dans le cadre d’un bail à construction, les constructions édifiées par le preneur deviennent très souvent la propriété du bailleur, dans des conditions (indemnités) fixées et acceptées par les deux parties ;
• dans le cadre d’un bail emphytéotique, les constructions édifiées reviennent au bailleur sans indemnité.

La fiscalité avantageuse associée au bail à construction est l’un des éléments qui légitiment le succès de ce type de bail auprès des propriétaires bailleurs. Elle se manifeste dès la conclusion du bail avec :

• une exonération, en principe, de TVA (article 261 D du CGI) ;
• une exonération de taxe sur la publicité foncière (article 743 du CGI).

Des revenus imposables 

Le bail à construction permet également pour le propriétaire de déléguer la prise en charge de la taxe foncière au preneur (ou locataire) durant toute la durée du bail. Durant le bail, les loyers et prestations recueillis par le bailleur-propriétaire, quelle que soit leur nature, sont considérés comme des revenus imposables. Ils doivent à ce titre faire l’objet d’une déclaration auprès de l’administration fiscale, soit sous forme de revenus fonciers (bailleur particulier), soit sous forme de bénéfices professionnels (entreprise soumise à l’IR). La fiscalité du bail à construction à la fin du bail diffère ensuite en fonction du sort des constructions à l’extinction du bail. On recense trois cas de figure possibles :

• le propriétaire bailleur devient pleinement propriétaire de toutes les constructions réalisées par le locataire durant le bail. Dans ce type de situation, il n’est pas rare que la remise d’immeubles ou de fractions d’immeubles en propriété ou en jouissance à l’issue du bail remplace le versement d’un loyer périodique. Les revenus fonciers perçus au moment de l’extinction du bail peuvent alors faire l’objet d’un étalement sur 15 ans ;
• le propriétaire bailleur devient pleinement propriétaire et décide de revendre le bien : en plus des revenus fonciers mentionnés ci-dessus, le propriétaire bailleur doit s’acquitter de la plus-value ;
• le preneur ou locataire décide de devenir pleinement propriétaire à l'issue du bail : on parle alors de bail à construction "à l’envers".

Il est également important de noter que, par un calcul fiscal avantageux pour les propriétaires bailleurs, aucune imposition n’est appliquée lors de la remise des immeubles en fin de bail, dès lors que la durée du bail excède 30 ans. Autrement dit, la remise à titre gratuit des immeubles édifiés par le preneur au bailleur n’est pas imposable. Lorsque la durée du bail est comprise entre 18 et 30 ans, la remise des immeubles équivaut à un revenu imposable. Le revenu foncier est alors calculé sur le prix de revient des constructions édifiées par le preneur, avec une décote de 8% par année de bail à partir de la 19e année du bail.